Korekta transakcji zarejestrowanych w kasie fiskalnej z zawyżoną stawką VAT

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W sytuacji, gdy sprzedawca zobowiązany jest do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt dokonania sprzedaży na rzecz ww. osób jest paragon fiskalny. W przypadku natomiast, gdy nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej zażąda wystawienia faktury - co do zasady - należy ją wystawić (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Powyższy tryb postępowania nie będzie miał jedynie zastosowania jeśli sprzedaż jest dokumentowana fakturą emitowaną przez kasę rejestrującą, a wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

Wzór ewidencji pomyłek zarejestrowanych w kasie fiskalnej dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl

W praktyce częste są sytuacje wymagające korekty sprzedaży, np. w związku z popełnionym błędem wpływającym na kwotę obrotu i podatku należnego, wymianą lub zwrotem towaru, itp. W takim przypadku należy zaprowadzić ewidencje korekt, zgodnie z zasadami określonymi w § 3 ust. 3-6 rozporządzenia w sprawie kas. Na podstawie danych w nich zawartych podatnik będzie mógł sporządzić prawidłową deklarację podatkową. W sytuacji natomiast udokumentowania tej sprzedaży również fakturą - należy wystawić fakturę korygującą.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie uznają, że w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży towaru z zawyżoną stawką VAT, która jest udokumentowana paragonem, korekta VAT w ogóle nie może być dokonana. Stwierdzają one, że w takiej sytuacji ciężar podatku VAT z tytułu sprzedaży został przeniesiony na ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne). Zwrot zapłaconego podatku VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa. Ich zdaniem, podatnicy nie mogą skorygować zawyżonej stawki VAT jeśli nie zamierzają zwracać nienależnie pobranego podatku nabywcom (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.923.2016.1.DG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2016 r., nr IBPP2/4512-128/16.).

Stanowisko organów podatkowych zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1063/16 (szerzej na temat tego orzeczenia pisaliśmy w "Poradniku VAT" nr 10 z dnia 20 maja 2017 r.).

Korzystne rozstrzygnięcie w przedmiotowej kwestii zaprezentował natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w nieprawomocnym wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 444/17 orzekł, iż:

WSA w Łodzi rozpatrując sytuację podatnika, który sprzedaż usług wstępu do parku rozrywki ewidencjonował w kasie fiskalnej ze stawką 23% zamiast 8% stwierdził, iż § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas nie wyczerpuje wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej.

Jego zdaniem wymienione w przepisach dotyczących kas "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty. Nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. W tym zakresie czytamy: "(...) Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Racje ma zatem strona, że zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i w ocenie sądu gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. (...)"

Podkreślono ponadto, że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co - zdaniem Sądu - czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika. Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT - w opinii Sądu - istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

W uzasadnieniu WSA w Łodzi powołał się także na treść wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1586/12) dotyczącym, co prawda, opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Zdaniem NSA podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

Jak czytamy: "(...) z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego. (...) NSA stwierdził, że: »nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej - wyższej kwocie niż wyliczona »przez kasę«, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)«. To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: »w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych«. Wówczas za kwotę należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku »w stu«. (...)"

Podobnie wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 187/16 czy WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 718/16 (orzeczenia nieprawomocne).