Skutki instalacji kasy fiskalnej po obowiązującym terminie

Spółka cywilna będąca podatnikiem VAT rozpoczęła sprzedaż sprzętu radiowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przed dokonaniem pierwszej sprzedaży nie zainstalowaliśmy kasy rejestrującej i transakcje przez miesiąc ewidencjonowane były tylko w rejestrze sprzedaży. Jakie konsekwencje grożą nam z powodu instalacji kasy po terminie?

Jeśli przedmiotem sprzedaży jest sprzęt radiowy, to podatnik nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej i powinien stosować tę kasę od dokonania pierwszej sprzedaży.

Wyłączenie to wynika z brzmienia § 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień, zgodnie z którym zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3 nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90).

Konsekwencje naruszenia obowiązku w zakresie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących wynikają z uregulowań określonych w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Podatnicy w sporach z organami podatkowymi kwestionowali zgodność tego przepisu z normami prawa unijnego, dlatego też sprawa ta stała się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uwaga

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., w sprawie C-188/09, którego tekst odnaleźć można na stronie www.eur-lex.europa.eu uznał, iż art. 111 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy w sprawie VAT, a państwo członkowskie ma prawo do jego stosowania.

W uzasadnieniu wyroku, stwierdzono m.in., iż: "(...) wspólny system podatku od wartości dodanej (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności.

Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są «specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo», mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7 (...)."

O ile zasadność stosowania art. 111 ust. 2 ustawy o VAT nie może być zatem kwestionowana przez podatników, to nadal nie jest rozstrzygnięta na drodze legislacyjnej kwestia praktycznego wyliczenia wysokości obrotu, który nie podlega odliczeniu. Przepis art. 111 ust. 2 nie precyzuje bowiem, czy utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy zakupu wszystkich towarów i usług, czy tylko tych, które związane są ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Decydująca w tej kwestii pozostaje więc nadal uchwała NSA z dnia 16 listopada 1998 r., sygn. akt FPS 7/98, w której sentencji stwierdzono:

Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 (obecnie odpowiednio art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - przypis redakcji) traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdzono, że za stosowaniem sankcji tylko w takim zakresie, w jakim podatnik naruszył obowiązek, przemawia cała konstrukcja przepisu. Ustawodawca w ust. 1 tego artykułu wprowadził obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego. Natomiast ust. 2 ustala sankcje za naruszenie tego obowiązku. Brak szczegółowych regulacji dotyczących sposobu obliczenia podatku naliczonego, który ma podlegać sankcji, nie świadczy o tym, iż ustawodawca nie chciał ograniczyć sankcji, do obrotu podlegającego ewidencjonowaniu, ale oznacza, że regulacja taka jest po prostu zbędna.

Na temat sposobu ustalenia, jaka część zakupów związana jest ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych wypowiedział się również Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 13 maja 1999 r., sygn. akt III RN 190/98 SN stwierdził, iż organy podatkowe są obowiązane umożliwić podatnikowi wykazanie na podstawie posiadanej przez niego dokumentacji, jaką część obrotów osiągnął on świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Uchwała ta jest nadal aktualna, ponieważ zapis art. 111 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy zachował brzmienie analogiczne, jak zapis art. 29 ust. 2 "starej" ustawy o VAT regulujący to zagadnienie.

Uwaga

Podatnicy, którzy naruszają obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, do czasu rozpoczęcia ewidencjonowania tracą prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących, a nie do całości obrotu.

Należy w tym miejscu dodać, iż dodatkowym skutkiem zainstalowania kasy fiskalnej po obowiązującym terminie jest bezpowrotna utrata prawa do skorzystania z ulgi na zakup kasy.

Prawo do częściowego zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących przysługuje podatnikowi na mocy art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 700 zł.

Reasumując, podatnik od momentu powstania obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej do czasu rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, których sprzedaż objęta jest obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

Ograniczenie odliczenia może być dokonane wyłącznie przez organy podatkowe lub skarbowe i nie może dotyczyć osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność karną skarbową.