Jak skorygować zawyżoną stawkę VAT na paragonie?

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Od tej zasady przewidziano wyjątki, które określone są w rozporządzeniu w sprawie zwolnień.

W sytuacji, gdy sprzedawca zobowiązany jest do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt dokonania sprzedaży na rzecz ww. osób jest paragon fiskalny. W przypadku natomiast, gdy nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej zażąda wystawienia faktury - co do zasady - należy ją wystawić (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Powyższy tryb postępowania nie będzie miał jedynie zastosowania jeśli sprzedaż jest dokumentowana fakturą emitowaną przez kasę rejestrującą, a wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

Zdarza się, iż z uwagi na popełniony błąd wpływający na kwotę obrotu i podatku należnego, czy też wymianę bądź zwrot towaru należy dokonać korekty sprzedaży wcześniej zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej. W takim przypadku podatnik powinien zaprowadzić ewidencję korekt, zgodnie z zasadami określonymi w § 3 ust. 3-6 rozporządzenia w sprawie kas. Na podstawie danych w niej zawartych będzie mógł on sporządzić prawidłową deklarację podatkową. W sytuacji natomiast udokumentowania sprzedaży również fakturą - należy wystawić fakturę korygującą.

Z przepisów rozporządzenia w sprawie kas wynika bowiem, iż zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, podatnik ujmuje w odrębnej ewidencji, a następnie - w celu określenia wysokości podatku należnego z tytułu zaewidencjonowanej przy pomocy kasy sprzedaży - koryguje o te wartości dane pochodzące z raportu fiskalnego (okresowego).

W przypadku natomiast wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencjonowaniu sprzedaży przy użyciu kasy, podatnik zobowiązany jest do niezwłocznego dokonania korekty pomyłki poprzez jej ujęcie w odrębnie prowadzonej ewidencji a także do zaewidencjonowania sprzedaży w prawidłowej wysokości (§ 3 ust. 5 i 6 rozporządzenia).

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznają, że w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży towaru z zawyżoną stawką VAT, która jest udokumentowana paragonem, korekta VAT w ogóle nie może być dokonana. Stwierdzają one, że w takiej sytuacji ciężar podatku VAT z tytułu sprzedaży został przeniesiony na ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne). Zwrot zapłaconego podatku VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa. Ich zdaniem, podatnicy nie mogą skorygować zawyżonej stawki VAT jeśli nie zamierzają zwracać nienależnie pobranego podatku nabywcom.

Przykładowo takiego wyjaśnienia udzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2018 r., 0112-KDIL2-2.4012.10.2018.2.MŁ, w której czytamy m.in.: "(...) Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonej usługi krawieckiej udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, gdyż jak wskazał Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie zidentyfikować osób fizycznych, które nabyły usługę krawiecką opodatkowaną błędną stawką podatku VAT i tym samym nie będzie w stanie zwrócić im różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT.

Zatem w związku z powyższym nie będzie dopuszczalne ujęcie korekt w odrębnym rejestrze korekt i następnie odniesienie tych zmian wprost do deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, ponieważ Wnioskodawca nie będzie miał możliwości skorygowania nienależnie zadeklarowanego podatku VAT (podkreślenie redakcji). (....)"

Korzystne rozstrzygnięcie w przedmiotowej kwestii prezentują z kolei sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1057/17 (orzeczenie nieprawomocne). Sąd orzekł, że w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży z zawyżoną stawką VAT, podatnikowi przysługuje prawo do korekty obrotu i podatku należnego w deklaracji VAT, pod warunkiem zarejestrowania powyższego zdarzenia w ewidencji korekt (o której mowa w rozporządzeniu w sprawie kas) oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty oraz kwotę korekty.

WSA w Bydgoszczy rozpatrując sytuację podatnika, który sprzedaż usług wstępu do obiektu (poprzez sprzedaż biletów/karnetów) ewidencjonował w kasie fiskalnej ze stawką 23% zamiast 8% stwierdził, iż § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas nie wyczerpuje wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej.

Jego zdaniem wymienione w przepisach dotyczących kas "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty. Nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Zdaniem Sądu zaprowadzenie ewidencji korekt w związku z zastosowaniem błędnej stawki VAT jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami" (zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas). Kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co według Sądu czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem zaistnienia okoliczności uzasadniających korektę.

Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT - w opinii Sądu - istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

W uzasadnieniu WSA w Bydgoszczy powołał się także na treść wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1586/12) dotyczącym, co prawda, opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Zdaniem NSA podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

Jak czytamy: "(...) »nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej - wyższej kwocie niż wyliczona »przez kasę«, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)«. To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: »w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych«. Wówczas za kwotę należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku »w stu«. (...)"

Podobnie wypowiedział się WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 444/17, czy WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 187/16 (orzeczenia nieprawomocne). Powołując się również na ww. wyrok NSA, wskazane Sądy potwierdziły prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi.