Poradnik VAT nr 23 (479) z dnia 10.12.2018

Błędnie zaprogramowana stawka VAT w kasie rejestrującej

Sprzedajemy towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT osobom prywatnym, jak i przedsiębiorcom. Sprzedaż na rzecz osób prywatnych ewidencjonujemy w kasie fiskalnej. W wyniku pomyłki serwisanta dostawa tych towarów (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) rejestrowana była w kasie ze stawką "np" zamiast 23%. Jak należy dokonać sprostowania zaistniałej pomyłki?

Sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, na rzecz podmiotu, który nie jest podatnikiem VAT (czynnym albo zwolnionym ze względu na wysokość osiąganej sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym, do rozliczenia podatku należnego i jego zapłaty zobowiązany jest sprzedawca.

Wskazać przy tym należy, że - co do zasady - podatnik nie powinien dokumentować tej dostawy fakturą, chyba że nabywca zgłosi żądanie jej wystawienia. Powinien natomiast zaewidencjonować ją w kasie fiskalnej (bowiem jak wynika z pytania zobowiązany jest stosować kasę w prowadzonej działalności).

Z przedstawionego pytania wynika, że w wyniku błędnego zaprogramowania kasy, sprzedaż dokonywana przez podatnika na rzecz osób fizycznych rejestrowana była w kasie fiskalnej ze stawką "np" zamiast 23%.

Na łamach naszego czasopisma podkreślaliśmy już, że kasa rejestrująca, a w szczególności jej pamięć fiskalna, została skonstruowana w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcje zakończone wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.

Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa nie podlega korekcie, a nie sama sprzedaż.

Korekta sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas sformalizowano zasady prowadzenia ewidencji dokumentującej powstanie różnic między sprzedażą zapisaną w pamięci kasy fiskalnej, a sprzedażą rzeczywistą.

Przepis § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia określa, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Zgodnie z nim, podatnik dokonuje niezwłocznej korekty pomyłki poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji:

• błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego),
   
• krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Przy czym, w takim przypadku, podatnik zobowiązany jest do ponownego zaewidencjonowania sprzedaży, ale już w prawidłowej wysokości (§ 3 ust. 6 rozporządzenia).

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne stoją na stanowisku, że § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas nie wyczerpuje wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 187/16 (orzeczenie nieprawomocne) uznał, że wymienione w przepisach dotyczących kas "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty. Nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. W tym zakresie czytamy: "(...) Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. (ustawy o VAT - przypis redakcji) określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. (...)"

Podkreślono ponadto, że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. W tym zakresie czytamy: "(...) Przykładowo, w sytuacji zaewidencjonowania sprzedaży w zaniżonej stawce podatkowej, pomimo braku uregulowań w zakresie sposobu udokumentowania i terminu rozliczenia tego rodzaju nieprawidłowości, oraz przy jednoczesnym braku oryginału paragonu i możliwości skorygowania zapisów bezpośrednio na kasie fiskalnej, nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej - wyższej kwocie niż wyliczona »przez kasę«, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy) (podkreślenie redakcji). (...)"

W kontekście powyższego należałoby uznać, że w opisywanej sytuacji podatnik powinien zaprowadzić ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Powinna ona zawierać dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące powinny pozwolić na określenie prawidłowej kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Dowodem potwierdzającym sprzedaż z błędną stawką VAT oraz wartość tej sprzedaży może być np. zestawienie dokumentów magazynowych czy danych zapisanych w pamięci fiskalnej kasy.

Warto w tym miejscu nadmienić że w wyniku złożonej skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej), NSA wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16 ją oddalił (na dzień oddania niniejszego numeru "Poradnika VAT" do druku nie opublikowano uzasadnienia do ww. wyroku NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do kwestii tej będziemy powracać na łamach naszego czasopisma.