Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 30 (965) z dnia 20.10.2017

Zwrot ulgi na zakup kasy fiskalnej a obliczanie okresu jej używania - wyrok NSA

(wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2112/15)

Ramy prawne

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jeżeli rozpoczną oni ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Powyższe kwestie zostały uregulowane w art. 111 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Jednakże zgodnie z art. 111 ust. 6 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, m.in. w przypadku, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania.

Stan faktyczny i stanowisko organów podatkowych

Organ podatkowy wydał decyzję określającą kwotę w wysokości 700 zł - odliczoną z tytułu nabycia kasy rejestrującej - do zwrotu na rachunek bankowy. Podstawą wydania tej decyzji był fakt, że podatnik zaprzestał użytkowania tej kasy przed upływem trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania. W wyniku odczytania zawartości pamięci kasy fiskalnej ustalono bowiem, że fiskalizacji kasy dokonano 4 lutego 2009 r. i kasa była użytkowana do 23 stycznia 2010 r.

W odwołaniu od decyzji podatnik wskazał, że działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystywano ww. kasę, zakończono w marcu 2012 r., a zatem ponad trzy lata od fiskalizacji kasy.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji i podkreślił, że ostatnia sprzedaż została zaewidencjonowana w ww. kasie w dniu 23 stycznia 2010 r. i tę datę słusznie przyjęto za dzień zaprzestania użytkowania kasy. Zdaniem organu, "zaprzestanie użytkowania" oznacza bowiem sytuację, w której "podatnik definitywnie, a nie czasowo zakończył używanie kasy fiskalnej". Zdaniem organu, w tym kontekście nie ma znaczenia fakt zawieszenia przez podatnika działalności gospodarczej, skoro po tym fakcie nie dokonano już żadnej sprzedaży ewidencjonowanej ww. kasą.

Stanowisko WSA i NSA

WSA dokonał takiej wykładni ww. art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, z której wynika, że "używanie" kasy może wiązać się jedynie z faktycznym jej wykorzystywaniem, zgodnym z przeznaczeniem (tj. podatnik używa kasy fiskalnej jedynie w przypadku, gdy ewidencjonuje za jej pomocą obrót). Z takim rozumieniem tego pojęcia nie zgadzał się z kolei podatnik. Jego zdaniem, używanie kasy rejestrującej rozciąga się na cały okres prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy urządzenie jest w tym czasie faktycznie wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Sama okoliczność wykonywania działalności gospodarczej oraz pozostawianie urządzenia rejestrującego w stanie gotowości do działania wiąże się więc z wykorzystywaniem kasy.

WSA wskazał jednak, że z perspektywy ww. art. 111 ust. 6 ustawy o VAT nie ma znaczenia przyczyna zaprzestania używania kasy rejestrującej. Podatnik będzie zobowiązany do zwrotu ulgi na zakup kasy także w sytuacji, gdy nie ma szansy rejestrować żadnych transakcji, np. z powodu braku klientów.

NSA, podobnie jak WSA, uznał, że użyte w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT sformułowanie należy odczytywać literalnie, tj. odwołać się do potocznego rozumienia słów "używanie" - jako "posłużenie się czymś, zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie oraz "zaprzestać" - "przerwać jakąś czynność, zaniechać robienia czegoś". W konsekwencji "zaprzestanie używania" należy interpretować w ten sposób, iż bez znaczenia pozostają przyczyny, z jakich podatnik zaprzestał ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tzn. czy zaprzestanie używania było wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy też wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania. Sąd podkreślił, że przy obliczaniu owego trzyletniego okresu nie ma znaczenia ani data rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, ani okres ewentualnego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Ostatecznie NSA podzielił pogląd organów podatkowych oraz WSA, że w analizowanej sprawie między datą pierwszej i ostatniej transakcji upłynęło mniej niż 3 lata, co oznacza, że podatnik w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestał używania kasy rejestrującej. W związku z powyższym wystąpiła przesłanka zwrotu kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy, wynikająca z art. 111 ust. 6 ustawy o VAT.

Od redakcji:

Opisany wyżej wyrok NSA (zgodny ze stanowiskiem organu podatkowego) w sprawie konieczności zwrotu ulgi na zakup kasy rejestrującej jest bardzo rygorystyczny. Można bowiem mieć wątpliwości, czy konieczny jest zwrot ww. ulgi, gdy podatnik wprawdzie zaprzestał ewidencjonowania sprzedaży (ze względu na brak klientów) w ustawowym 3-letnim okresie, ale pozostawał w gotowości do ewidencjonowania. Niemniej jednak zalecamy ostrożność - opisany tu wyrok pokazuje, że niedokonanie zwrotu ulgi na zakup kasy rejestrującej w ww. sytuacji może być zakwestionowane.